一、合并报表基础概念

（一）合并报表定义

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。这里的母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。子公司则是指被母公司控制的主体。

例如，A 公司持有 B 公司 60%的股权，能够对 B 公司的经营决策实施控制，那么 A 公司就是母公司，B 公司就是子公司。在编制合并报表时，需要将 A 公司和 B 公司视为一个整体来反映财务信息。

（二）合并报表编制目的

1. 综合反映企业集团财务状况 对于大型企业集团而言，旗下可能拥有众多子公司，各子公司从事不同业务，分布在不同地区。通过编制合并报表，可以将整个集团的资产、负债、所有者权益等财务要素整合呈现，让报表使用者，如投资者、债权人等，能够全面了解企业集团的整体财务实力。 假设某企业集团涉及制造业、服务业等多个领域，旗下子公司各自经营。单独看各子公司报表无法清晰把握集团整体资源配置和财务状况，而合并报表则能整合信息，提供全貌。
2. 满足监管与信息披露要求 上市公司等企业需要按照相关法规和会计准则的规定，定期披露合并报表，以保证信息透明度，满足监管机构对企业信息披露的要求，维护资本市场的公平和有序。

二、合并报表编制前期准备工作

（一）统一会计政策

母公司和子公司的会计政策应当保持一致。会计政策是企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。常见的会计政策包括存货计价方法（先进先出法、加权平均法等）、固定资产折旧方法（直线法、加速折旧法等）等。 若母公司采用直线法计提固定资产折旧，而子公司采用双倍余额递减法，在编制合并报表时，需将子公司的固定资产折旧政策调整为与母公司一致。

1. 调整分录编制 假设母公司对某项固定资产按直线法计提折旧，每年折旧额为 10 万元，子公司按双倍余额递减法计提折旧，当年折旧额为 15 万元。则调整分录如下： 借：固定资产——累计折旧 5 贷：管理费用等（视固定资产用途而定）5 通过此分录，将子公司多计提的折旧冲减，使子公司固定资产折旧政策与母公司统一。

（二）统一会计期间

母公司和子公司的会计期间也应保持一致。若子公司因特殊原因会计期间与母公司不一致，应按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整。 例如，母公司会计年度为公历 1 月 1 日至 12 月 31 日，子公司会计年度为 4 月 1 日至次年 3 月 31 日。在编制合并报表时，需将子公司 4 月 1 日至 12 月 31 日的财务数据进行调整，以匹配母公司会计期间。

1. 调整步骤 （1）计算子公司各月财务数据占全年数据的比例。假设子公司全年收入为 1200 万元，4 - 12 月收入为 900 万元，则 4 - 12 月收入占全年比例为 900÷1200 = 75%。 （2）根据上述比例，将子公司全年财务数据调整为与母公司会计期间一致的数据。如子公司全年净利润为 200 万元，则调整后 4 - 12 月净利润为 200×75% = 150 万元。

（三）收集相关资料

1. 母公司资料 母公司自身的财务报表，包括资产负债表、利润表、现金流量表等，以及母公司长期股权投资相关的明细资料，如对子公司的投资成本、持股比例等信息。
2. 子公司资料 子公司完整的财务报表及附注，以及与母公司之间内部交易的详细记录，如内部购销业务的合同、发票、款项收付记录等。这些资料是编制抵消分录的关键依据。 例如，母公司与子公司之间存在内部商品销售业务，子公司应提供销售合同、销售发票及相关存货出入库记录，以便母公司准确编制抵消分录。

三、合并报表编制方法

（一）购买法

1. 适用场景 当母公司通过购买股权等方式取得对子公司的控制权时，通常采用购买法编制合并报表。购买法假设企业合并是一个企业通过购买方式取得其他参与合并企业净资产的交易，该交易与企业直接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别。 例如，A 公司支付 800 万元现金购买 B 公司 80%的股权，从而取得对 B 公司的控制权，此时编制合并报表适用购买法。
2. 编制要点 （1）确定购买日。购买日是购买方实际取得对被购买方控制权的日期。一般以购买方实际支付购买价款、办理相关资产的划转手续等为标志。假设 A 公司于 202X 年 6 月 30 日完成对 B 公司股权的购买手续并支付款项，且能够对 B 公司实施控制，则 202X 年 6 月 30 日为购买日。 （2）确定购买成本。购买成本为购买方为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。如上述 A 公司支付的 800 万元现金即为购买成本。 （3）识别并确认被购买方的可辨认资产和负债。对被购买方的资产和负债进行评估，确定其公允价值。假设 B 公司在购买日的可辨认净资产账面价值为 1000 万元，经评估公允价值为 1200 万元，其中固定资产增值 200 万元。 （4）计算商誉或负商誉。商誉 = 购买成本 - 购买日被购买方可辨认净资产公允价值×持股比例。在上述例子中，商誉 = 800 - 1200×80% = -160（万元），这里出现负商誉情况。负商誉应计入当期损益（营业外收入）。 （5）编制合并报表。在购买日，将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵消，并确认商誉或负商誉。 抵消分录如下： 借：股本等（子公司所有者权益各项目，按账面价值） 固定资产等（子公司资产增值部分，按公允价值与账面价值差额） 商誉（若有） 贷：长期股权投资（母公司对子公司投资，按购买成本） 少数股东权益（子公司可辨认净资产公允价值×少数股东持股比例） 营业外收入（若为负商誉）

（二）权益结合法

1. 适用场景 权益结合法适用于同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。例如，甲公司和乙公司同受丙集团控制，甲公司通过股权交换方式取得乙公司 70%的股权，该合并属于同一控制下企业合并，编制合并报表适用权益结合法。
2. 编制要点 （1）确定合并日。合并日是合并方实际取得对被合并方控制权的日期。与购买法类似，以实际完成股权划转、取得控制权等为标志。 （2）确定合并成本。合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 假设甲公司以账面价值 500 万元的固定资产换取乙公司 70%的股权，乙公司所有者权益账面价值为 800 万元。则甲公司长期股权投资初始投资成本 = 800×70% = 560（万元）。 借：长期股权投资 560 贷：固定资产 500 资本公积——资本溢价 60 （3）编制合并报表。在合并日，将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵消。由于是同一控制下企业合并，不产生新的资产和负债，也不确认商誉。 抵消分录如下： 借：股本等（子公司所有者权益各项目，按账面价值） 贷：长期股权投资（母公司对子公司投资，按取得子公司所有者权益账面价值份额） 少数股东权益（子公司所有者权益账面价值×少数股东持股比例）

（三）成本法与权益法在合并报表中的应用

1. 成本法 （1） 日常核算特点 成本法下，母公司对子公司的长期股权投资按照初始投资成本计价，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益。 例如，A 公司对 B 公司的长期股权投资初始成本为 1000 万元，B 公司宣告发放现金股利 200 万元，A 公司持股比例为 80%，则 A 公司应确认投资收益 = 200×80% = 160（万元）。 借：应收股利 160 贷：投资收益 160 （2） 在合并报表中的调整 在编制合并报表时，需将成本法核算的长期股权投资调整为权益法核算。因为合并报表编制以权益法为基础，更能准确反映母公司在子公司权益中的变动情况。 调整步骤如下： ① 确认应享有子公司实现净利润的份额。假设 B 公司当年实现净利润 500 万元，A 公司持股比例 80%，则 A 公司应确认投资收益 = 500×80% = 400（万元）。 借：长期股权投资 400 贷：投资收益 400 ② 确认应承担子公司发生净亏损的份额（若有）。若 B 公司当年发生净亏损 100 万元，A 公司应确认投资损失 = 100×80% = 80（万元）。 借：投资收益 80 贷：长期股权投资 80 ③ 调整子公司分派现金股利对长期股权投资的影响。如上述 B 公司宣告发放现金股利 200 万元，A 公司已确认应收股利 160 万元，此时需冲减长期股权投资。 借：投资收益 160 贷：长期股权投资 160
2. 权益法 （1） 日常核算特点 权益法下，长期股权投资的账面价值随着被投资单位所有者权益的变动而变动。被投资单位实现盈利或发生亏损，投资企业应按照持股比例确认投资收益或损失；被投资单位宣告分派现金股利或利润，投资企业应冲减长期股权投资账面价值。 例如，C 公司对 D 公司的长期股权投资，初始投资成本为 1200 万元，持股比例 30%。D 公司当年实现净利润 400 万元，C 公司应确认投资收益 = 400×30% = 120（万元）。 借：长期股权投资——损益调整 120 贷：投资收益 120 若 D 公司宣告发放现金股利 100 万元，C 公司应冲减长期股权投资账面价值 = 100×30% = 30（万元）。 借：应收股利 30 贷：长期股权投资——损益调整 30 （2） 在合并报表中的应用 当母公司对子公司采用权益法核算长期股权投资时，在编制合并报表时，虽然已经按照权益法对长期股权投资进行了调整，但仍需进行一些特殊处理，如内部交易抵消等，以准确反映企业集团整体财务状况。

四、合并报表编制中的抵消分录

（一）内部股权投资的抵消

1. 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 （1） 全资子公司情况 假设 A 公司是母公司，B 公司是其全资子公司。B 公司所有者权益包括股本 500 万元，资本公积 200 万元，盈余公积 100 万元，未分配利润 200 万元。A 公司对 B 公司长期股权投资账面价值为 1000 万元。 抵消分录为： 借：股本 500 资本公积 200 盈余公积 100 未分配利润 200 贷：长期股权投资 1000 （2） 非全资子公司情况 若 A 公司对 B 公司持股比例为 80%，B 公司所有者权益情况同上。则少数股东权益 = （500 + 200 + 100 + 200）×20% = 200（万元）。 抵消分录为： 借：股本 500 资本公积 200 盈余公积 100 未分配利润 200 贷：长期股权投资 800 少数股东权益 200
2. 母公司投资收益与子公司利润分配的抵消 （1） 全资子公司情况 假设 B 公司当年实现净利润 300 万元，提取盈余公积 30 万元，向股东分配现金股利 100 万元，未分配利润增加 170 万元。A 公司按权益法确认投资收益 300 万元。 抵消分录为： 借：投资收益 300 贷：提取盈余公积 30 对所有者（或股东）的分配 100 未分配利润——年末 170 （2） 非全资子公司情况 仍以 A 公司对 B 公司持股 80%为例，B 公司当年实现净利润 300 万元，提取盈余公积 30 万元，向股东分配现金股利 100 万元，未分配利润增加 170 万元。A 公司按权益法确认投资收益 240 万元（300×80%），少数股东损益 60 万元（300×20%）。 抵消分录为： 借：投资收益 240 少数股东损益 60 贷：提取盈余公积 30 对所有者（或股东）的分配 100 未分配利润——年末 170

（二）内部债权债务的抵消

1. 内部应收账款与应付账款的抵消 假设母公司 A 公司销售商品给子公司 B 公司，形成应收账款 500 万元，B 公司对应形成应付账款 500 万元。 抵消分录为： 借：应付账款 500 贷：应收账款 500 若 A 公司对该应收账款已计提坏账准备 50 万元，还需编制如下分录： 借：应收账款——坏账准备 50 贷：信用减值损失 50
2. 内部债券投资与应付债券的抵消 假设母公司 A 公司购买子公司 B 公司发行的债券，持有至到期投资账面价值为 300 万元，B 公司应付债券账面价值为 300 万元。 抵消分录为： 借：应付债券 300 贷：持有至到期投资 300 若债券发行有利息调整等情况，还需根据具体情况编制相应调整分录。

（三）内部存货交易的抵消

1. 当期内部存货交易的抵消 假设母公司 A 公司将成本为 400 万元的商品以 500 万元价格销售给子公司 B 公司，B 公司当年未将该商品对外销售。 抵消分录为： 借：营业收入 500 贷：营业成本 400 存货 100
2. 连续编制合并报表时内部存货交易的抵消 若 B 公司上年从 A 公司购入的存货，上年末未销售，该存货成本 400 万元，售价 500 万元。本年 B 公司将该存货以 600 万元对外销售。 首先，抵消上年未实现内部销售利润对年初未分配利润的影响： 借：年初未分配利润 100 贷：营业成本 100 然后，确认本年对外销售实现的利润： 借：营业成本 500 贷：存货 500 借：营业收入 600 贷：营业成本 600

（四）内部固定资产交易的抵消

1. 内部固定资产交易当年的抵消 假设母公司 A 公司将成本为 800 万元的固定资产以 1000 万元价格销售给子公司 B 公司，该固定资产预计使用年限 10 年，直线法折旧，无残值。 （1）抵消未实现内部销售利润： 借：资产处置收益 200 贷：固定资产——原价 200 （2）抵消多计提的折旧： 当年多计提折旧 = 200÷10 = 20（万元） 借：固定资产——累计折旧 20 贷：管理费用等（视固定资产用途而定）20
2. 连续编制合并报表时内部固定资产交易的抵消 若上述交易发生后次年，仍需进行如下抵消： （1）抵消未实现内部销售利润对年初未分配利润的影响： 借：年初未分配利润 200 贷：固定资产——原价 200 （2）抵消以前年度多计提折旧对年初未分配利润的影响： 借：固定资产——累计折旧 20 贷：年初未分配利润 20 （3）抵消当年多计提的折旧： 借：固定资产——累计折旧 20 贷：管理费用等 20

五、合并报表编制案例分析

（一）案例背景

甲公司为母公司，202X 年 1 月 1 日以 1500 万元银行存款取得乙公司 80%的股权，当日乙公司可辨认净资产账面价值为 1800 万元，公允价值为 2000 万元，其中固定资产公允价值比账面价值高 200 万元，该固定资产预计使用年限 10 年，直线法折旧，无残值。202X 年乙公司实现净利润 300 万元，提取盈余公积 30 万元，向股东分配现金股利 100 万元。甲公司与乙公司之间存在以下内部交易：

1. 202X 年 3 月 1 日，甲公司将成本为 200 万元的商品以 250 万元价格销售给乙公司，乙公司当年未将该商品对外销售。
2. 202X 年 6 月 1 日，乙公司将成本为 100 万元的商品以 120 万元价格销售给甲公司，甲公司作为固定资产使用，预计使用年限 5 年，直线法折旧，无残值。

（二）编制过程

1. 购买日合并报表编制 （1）计算商誉： 商誉 = 1500 - 2000×80% = -100（万元），计入营业外收入。 （2）编制调整分录： 借：固定资产 200 贷：资本公积 200 （3）编制抵消分录： 借：股本等（乙公司所有者权益各项目，按账面价值）1800 固定资产 200 贷：长期股权投资 1500 少数股东权益 400 营业外收入 100
2. 202X 年年末合并报表编制 （1）调整分录 ① 将成本法调整为权益法 乙公司实现净利润调整后金额 = 300 - 200÷10（固定资产公允价值调整增加的折旧） = 280（万元） 甲公司应确认投资收益 = 280×80% = 224（万元） 借：长期股权投资 224 贷：投资收益 224 乙公司分派现金股利，甲公司应冲减长期股权投资 = 100×80% = 80（万元） 借：投资收益 80 贷：长期股权投资 80 ② 调整固定资产公允价值与账面价值差异对折旧的影响 借：管理费用 20 贷：固定资产——累计折旧 20 （2）抵消分录 ① 内部股权投资抵消 借：股本等（乙公司所有者权益各项目，按调整后账面价值） 盈余公积 30 未分配利润 150（300 - 30 - 100 - 20） 固定资产 200 贷：长期股权投资 1644（1500 + 224 - 80） 少数股东权益 336（（1800 + 200 + 280 - 100）×20%） ② 母公司投资收益与子公司利润分配抵消 借：投资收益 224 少数股东损益 56 贷：提取盈余公积 30 对所有者（或股东）的分配 100 未分配利润 150 ③ 内部存货交易抵消 借：营业收入 250 贷：营业成本 200 存货 50 ④ 内部固定资产交易抵消 借：营业收入 120 贷：营业成本 100 固定资产——原价 20 借：固定资产——累计折旧 2（20÷5×6÷12） 贷：管理费用 2

六、合并报表编制中的常见问题及解决方法

（一）复杂股权结构下的合并范围确定

1. 问题表现 在企业集团中，可能存在多层嵌套的股权结构，如母公司通过子公司间接持有其他公司股权，或者存在交叉持股情况。这使得判断哪些公司应纳入合并范围变得复杂。 例如，A 公司持有 B 公司 60%股权，B 公司持有 C 公司 55%股权，C 公司又持有 D 公司 40%股权，同时 A 公司直接持有 D 公司 20%股权。这种情况下，确定 D 公司是否应纳入 A 公司合并范围需要仔细分析。
2. 解决方法 根据控制的定义，判断母公司是否能够对被投资单位实施控制。控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在上述例子中，A 公司通过 B 公司间接持有 D 公司部分股权，加上自身直接持有部分，综合判断 A 公司是否能对 D 公司实施控制，若能控制，则应将 D 公司纳入合并范围。

（二）内部交易抵消不完整

1. 问题表现 内部交易涉及多种类型，如存货、固定资产、债权债务等，且可能跨年度发生。在编制抵消分录时，容易遗漏某些交易或未正确考虑跨年度影响，导致合并报表数据不准确。 例如，上年度内部存货交易未完全抵消，本年度又发生新的内部存货交易，在编制合并报表时，可能只关注了本年度交易，而忽略了上年度未抵消部分对年初未分配利润的影响。
2. 解决方法 建立完善的内部交易台账，详细记录每笔内部交易的发生时间、交易内容、金额等信息。在编制合并报表时，按照既定的抵消流程，从内部股权投资、债权债务、存货、固定资产等交易类型逐一核对，确保每笔交易都得到正确抵消。同时，关注跨年度交易对年初未分配利润的影响，正确编制调整分录。

（三）不同会计准则下的调整难题

1. 问题表现 当企业集团中有子公司适用不同会计准则时，如有的子公司在境外，适用国际财务报告准则，而母公司适用国内企业会计准则。在编制合并报表时，需要将子公司财务报表按照母公司会计准则进行调整，这涉及众多会计政策和会计估计的差异，调整难度较大。 例如，对于固定资产折旧方法，国际财务报告准则下可能允许采用更灵活的折旧政策，而国内企业会计准则有明确规定。在调整子公司财务报表时，需要准确识别并调整这些差异。
2. 解决方法 加强对不同会计准则的学习和研究，深入了解差异点。建立专门的调整团队或借助外部专业机构的力量，对适用不同会计准则的子公司财务报表进行系统调整。在调整过程中，详细记录调整依据和调整过程，确保调整的准确性和可追溯性。

七、总结

合并报表编制是一项复杂且重要的财务工作，对于准确反映企业集团财务状况和经营成果至关重要。财务人员需要深入理解合并报表编制的基础概念、前期准备工作、各种编制方法，熟练掌握抵消分录的编制以及应对常见问题。通过不断学习和实践，提高合并报表编制的质量和效率，为企业集团的决策提供可靠的财务信息支持。新手在学习过程中，要从基础案例入手，逐步积累经验，遇到复杂问题多思考、多请教，逐步提升自身的专业能力。

——部分文章内容由AI生成——