一、合并报表的基础概念
- 合并报表的定义 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。
例如，A 公司持有 B 公司 60%的股权，能够对 B 公司的经营决策实施控制，那么 A 公司就是母公司，B 公司就是子公司。在这种情况下，A 公司就需要编制合并报表，将 A 公司和 B 公司作为一个整体来反映其财务状况和经营成果。
- 合并报表的作用 （1）综合反映企业集团财务全貌 对于企业集团的股东、债权人等利益相关者而言，合并报表能够提供整个集团的综合财务信息，帮助他们全面了解集团的资产、负债、收入、成本等情况，从而做出合理的投资、信贷等决策。 （2）内部管理与考核 企业集团管理层可以通过合并报表，对各子公司的经营业绩进行考核和评价，发现集团内部存在的问题和优势，以便合理配置资源，优化集团整体的经营管理。
二、合并报表编制的前期准备工作
统一会计政策 母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。若子公司采用的会计政策与母公司不一致，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。 例如，母公司对固定资产采用直线法计提折旧，而子公司采用双倍余额递减法。在编制合并报表时，就需要将子公司固定资产的折旧方法调整为直线法，以保证数据的一致性。
统一会计期间 母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。 假设母公司的会计年度为公历 1 月 1 日至 12 月 31 日，而子公司由于特殊原因采用的是 4 月 1 日至次年 3 月 31 日为一个会计年度。在编制合并报表时，就需要将子公司的财务报表调整为与母公司相同的会计期间。
对子公司的长期股权投资采用权益法核算 在编制合并报表时，母公司需要将对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。这是因为成本法下，母公司对子公司的投资核算相对简单，仅在收到股利或利润时确认投资收益，无法全面反映子公司所有者权益的变动情况。而权益法能够根据子公司所有者权益的变动，相应调整母公司长期股权投资的账面价值，并确认投资收益。 例如，子公司当年实现净利润 100 万元，按照权益法，母公司应按照持股比例（假设持股 80%）确认投资收益 80 万元，同时增加长期股权投资的账面价值 80 万元。
三、合并报表编制的流程
编制合并工作底稿 合并工作底稿是编制合并报表的重要工具，它为合并报表的编制提供了一个系统的工作框架。在合并工作底稿中，分别设置“母公司”“子公司”“合计数”“抵销分录”“合并数”等栏目。
将母公司、子公司个别财务报表的数据过入合并工作底稿 将母公司和子公司的资产负债表、利润表、现金流量表等个别财务报表的数据，按照相应的项目，逐行过入合并工作底稿中的“母公司”和“子公司”栏目，并计算出“合计数”。
编制抵销分录 抵销分录是编制合并报表的关键环节，其目的是将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并报表的影响予以抵销。常见的抵销分录主要包括以下几类：
（1）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本（子公司年末数） 资本公积（子公司年初数 + 本年增减变动数） 盈余公积（子公司年初数 + 本年提取数） 未分配利润——年末（子公司年初未分配利润 + 本年实现净利润 - 本年提取盈余公积 - 本年分配股利） 商誉（长期股权投资的初始投资成本大于享有子公司可辨认净资产公允价值份额的差额） 贷：长期股权投资（调整后的长期股权投资账面价值） 少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）
例如，母公司对子公司的长期股权投资初始成本为 800 万元，子公司年末股本为 500 万元，资本公积为 100 万元，盈余公积为 80 万元，未分配利润为 200 万元，子公司可辨认净资产公允价值为 900 万元，母公司持股比例为 80%。则长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录为： 借：股本 500 资本公积 100 盈余公积 80 未分配利润——年末 200 商誉 80（800 - 900×80%） 贷：长期股权投资 800 少数股东权益 180（900×20%）
（2）内部债权债务的抵销 ① 应收账款与应付账款的抵销 借：应付账款（内部应收账款的金额） 贷：应收账款
同时，还需要抵销内部应收账款计提的坏账准备： 借：应收账款——坏账准备 贷：资产减值损失
例如，母公司向子公司销售商品，形成应收账款 100 万元，子公司确认应付账款 100 万元。母公司对该应收账款计提了 5 万元的坏账准备。则抵销分录为： 借：应付账款 100 贷：应收账款 100 借：应收账款——坏账准备 5 贷：资产减值损失 5
② 其他内部债权债务的抵销，如内部应收票据与应付票据、内部长期债权投资与应付债券等，抵销原理与应收账款和应付账款类似。
（3）内部商品销售业务的抵销 ① 当期内部购进商品并全部实现对外销售时 借：营业收入（内部销售企业的销售收入） 贷：营业成本（内部购买企业的销售成本）
例如，母公司向子公司销售一批商品，售价为 200 万元，成本为 150 万元，子公司将该批商品全部对外销售，售价为 250 万元。则抵销分录为： 借：营业收入 200 贷：营业成本 200
② 当期内部购进商品未实现对外销售时 借：营业收入（内部销售企业的销售收入） 贷：营业成本（内部销售企业的销售成本） 存货（内部销售企业的毛利，即售价与成本的差额）
例如，母公司向子公司销售一批商品，售价为 200 万元，成本为 150 万元，子公司当年未将该批商品对外销售。则抵销分录为： 借：营业收入 200 贷：营业成本 150 存货 50
③ 连续编制合并报表时内部购进商品的抵销 对于上期内部购进商品形成的存货，在本期编制合并报表时，需要将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。 借：未分配利润——年初 贷：营业成本
然后，再对本期内部购进商品进行相应的抵销处理，处理方法与当期内部购进商品的抵销相同。
（4）内部固定资产交易的抵销 ① 内部固定资产交易发生当期的抵销 借：营业收入（内部销售企业的销售收入） 贷：营业成本（内部销售企业的销售成本） 固定资产——原价（内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益）
同时，还需要抵销内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧： 借：固定资产——累计折旧（当期多计提的折旧额） 贷：管理费用等（根据固定资产的使用部门确定对应的费用科目）
例如，母公司将一台账面价值为 80 万元的设备以 100 万元的价格销售给子公司作为管理用固定资产，该设备预计使用年限为 5 年，采用直线法计提折旧，无残值。则抵销分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 固定资产——原价 20 借：固定资产——累计折旧 4（20÷5） 贷：管理费用 4
② 内部固定资产交易以后期间的抵销 借：未分配利润——年初 贷：固定资产——原价
借：固定资产——累计折旧（以前年度累计多计提的折旧额） 贷：未分配利润——年初
借：固定资产——累计折旧（本期多计提的折旧额） 贷：管理费用等
计算合并财务报表各项目的合并金额 在合并工作底稿中，根据“合计数”“抵销分录”等栏目的数据，计算出“合并数”。资产类项目，合并数 = 合计数 + 抵销分录借方发生额 - 抵销分录贷方发生额；负债类和所有者权益类项目，合并数 = 合计数 - 抵销分录借方发生额 + 抵销分录贷方发生额；损益类项目，合并数 = 合计数 - 抵销分录借方发生额 + 抵销分录贷方发生额。
填列合并财务报表 将合并工作底稿中计算得出的“合并数”，按照合并财务报表的格式，分别填列到资产负债表、利润表、现金流量表等合并财务报表的相应项目中，完成合并报表的编制。
四、特殊情况的处理
- 同一控制下企业合并的合并报表编制 同一控制下企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。在编制合并报表时，应当视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。
（1）合并资产负债表 合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。 借：资本公积（以资本公积的贷方余额为限） 贷：盈余公积（被合并方合并前盈余公积×合并方持股比例） 未分配利润（被合并方合并前未分配利润×合并方持股比例）
（2）合并利润表 合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中的“净利润”项目下单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目反映。
- 非同一控制下企业合并的合并报表编制 非同一控制下企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。在编制合并报表时，购买方应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。
（1）调整子公司个别财务报表 借：固定资产等（评估增值部分） 贷：资本公积
借：资本公积 贷：递延所得税负债（评估增值部分产生的递延所得税负债）
（2）编制合并报表时，其他处理与一般情况下合并报表编制类似，但需要注意按照调整后的子公司财务数据进行相关计算和抵销。
五、合并报表编制的常见问题及解决方法
抵销分录编制错误 （1）原因分析 对内部交易的理解不够深入，对相关会计准则的运用不熟练，导致抵销分录的借贷方向、金额计算错误。 （2）解决方法 加强对会计准则的学习，尤其是关于合并报表编制的相关规定。对于每一笔内部交易，要仔细分析其经济实质，确定正确的抵销分录。可以通过大量的案例练习，提高编制抵销分录的准确性。
数据核对不一致 （1）原因分析 母公司与子公司之间的数据传递、录入可能出现错误，或者在统一会计政策、会计期间过程中存在疏漏，导致合并工作底稿中“合计数”与个别财务报表数据不一致。 （2）解决方法 建立完善的数据核对机制，在数据传递和录入过程中，加强审核。在统一会计政策和会计期间时，要进行全面细致的检查，确保母公司与子公司的数据一致性。同时，可以利用财务软件的相关功能，辅助进行数据核对。
特殊交易处理不当 （1）原因分析 对于一些特殊交易，如复杂的股权交易、特殊目的实体的合并等，相关会计准则的规定相对复杂，财务人员可能对其理解不透彻，从而导致处理不当。 （2）解决方法 关注会计准则的更新和变化，对于特殊交易的处理，要深入研究相关规定。可以参考专业的财务书籍、案例分析，或者向行业专家请教，确保对特殊交易的处理符合会计准则的要求。
总之，合并报表编制是一项复杂而重要的财务工作，需要财务人员具备扎实的专业知识、严谨的工作态度和较强的分析判断能力。通过不断学习和实践，逐步掌握合并报表编制的方法和技巧，为企业提供准确、可靠的财务信息。
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