一、合并报表基础概念
合并报表,是指由母公司编制的,将母子公司形成的企业集团作为一个会计主体,综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的报表。编制合并报表的目的在于向财务报表使用者提供关于企业集团整体财务信息,以便其做出合理决策。
合并范围 确定合并范围是编制合并报表的首要步骤。一般来说,母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。判断是否存在控制关系是确定合并范围的关键。控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 例如,A公司持有B公司60%的股权,A公司能够主导B公司的相关活动,对B公司的经营决策、财务决策等具有控制权,那么B公司就应纳入A公司的合并范围。
合并理论 常见的合并理论有母公司理论、实体理论和所有权理论。
- 母公司理论:强调母公司股东的利益,将子公司的少数股东视为债权人。在这种理论下,合并资产负债表中,少数股东权益作为负债列示;合并利润表中,少数股东损益作为费用列示。
- 实体理论:将企业集团视为一个单一的经济实体,对母公司和子公司的资产、负债等一视同仁。合并资产负债表中,少数股东权益作为所有者权益的一部分列示;合并利润表中,少数股东损益作为净利润的一部分列示。
- 所有权理论:强调编制合并报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。在这种理论下,对于拥有所有权的资产、负债等按比例合并。
二、合并报表编制的一般程序
统一会计政策和会计期间 母公司应当统一子公司所采用的会计政策,使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。若子公司采用的会计政策与母公司不一致,应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整。同时,子公司的会计期间也应与母公司保持一致。 例如,母公司采用先进先出法核算存货成本,而子公司采用加权平均法,在编制合并报表时,需将子公司的存货核算方法调整为先进先出法。
编制合并工作底稿 合并工作底稿是编制合并报表的重要工具。在合并工作底稿中,对母公司和子公司的个别财务报表各项目的数据进行汇总和抵消处理,最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。 合并工作底稿一般设有“项目”“母公司”“子公司”“合计数”“抵消分录借方”“抵消分录贷方”“少数股东权益”“合并数”等栏目。
编制调整分录和抵消分录
调整分录: 对于非同一控制下企业合并取得的子公司,应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值,对子公司的个别财务报表进行调整,使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。 例如,购买日子公司一项固定资产账面价值为100万元,公允价值为120万元,预计使用年限10年,无残值。在编制合并报表时,需调整固定资产账面价值,并补提折旧。 借:固定资产 20 贷:资本公积 20 借:管理费用 2 贷:固定资产——累计折旧 2
抵消分录: 抵消分录主要用于抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响。常见的抵消分录包括: (1)母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消。假设母公司对子公司长期股权投资成本为800万元,子公司所有者权益总额为1000万元,其中实收资本500万元,资本公积200万元,盈余公积100万元,未分配利润200万元。 借:实收资本 500 资本公积 200 盈余公积 100 未分配利润 200 贷:长期股权投资 800 少数股东权益 200
(2)内部债权债务的抵消。母公司与子公司之间可能存在应收账款与应付账款、其他应收款与其他应付款等内部债权债务。假设母公司对子公司的应收账款为100万元,已计提坏账准备5万元。 借:应付账款 100 贷:应收账款 100 借:应收账款——坏账准备 5 贷:信用减值损失 5
(3)内部存货交易的抵消。若母公司向子公司销售一批存货,售价100万元,成本80万元,子公司期末尚未将该批存货对外销售。 借:营业收入 100 贷:营业成本 80 存货 20
- 计算合并财务报表各项目的合并金额 在合并工作底稿中,根据上述调整分录和抵消分录,对个别财务报表各项目的数据进行计算。
- 资产类项目,其合并金额根据该项目“合计数”加上“抵消分录借方”减去“抵消分录贷方”计算确定。
- 负债类项目和所有者权益类项目,其合并金额根据该项目“合计数”减去“抵消分录借方”加上“抵消分录贷方”计算确定。
- 利润表中的收入、成本和费用类项目,其合并金额根据该项目“合计数”减去“抵消分录借方”加上“抵消分录贷方”计算确定。
- 利润表中的“净利润”项目,其合并金额为合并工作底稿中“净利润”项目“合计数”减去“抵消分录借方”加上“抵消分录贷方”,再减去“少数股东损益”后的金额。
- 填列合并财务报表 根据合并工作底稿中计算得出的合并金额,填列正式的合并财务报表,包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。
三、权益法调整下合并报表的编制
权益法的概念及特点 权益法是指投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。采用权益法核算长期股权投资,能更准确地反映投资企业在被投资单位的权益变动情况。
权益法调整的步骤
确认应享有子公司净损益的份额:根据子公司实现的净利润或发生的净亏损,按照持股比例计算应享有或应分担的份额。假设母公司持有子公司80%的股权,子公司当年实现净利润1000万元。 借:长期股权投资——损益调整 800 贷:投资收益 800
确认应享有子公司其他综合收益的份额:若子公司存在其他综合收益变动,母公司应按持股比例确认相应份额。例如,子公司因其他债权投资公允价值上升增加其他综合收益200万元。 借:长期股权投资——其他综合收益 160 贷:其他综合收益 160
确认应享有子公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动的份额:若子公司发生资本公积转增资本等所有者权益其他变动,母公司同样按持股比例确认份额。假设子公司资本公积增加100万元。 借:长期股权投资——其他权益变动 80 贷:资本公积 80
- 权益法调整后编制合并报表的抵消分录 在权益法调整后,编制合并报表的抵消分录与一般情况下略有不同。以母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消为例,假设经过权益法调整后,母公司长期股权投资账面价值为1200万元,子公司所有者权益总额为1500万元,其中实收资本500万元,资本公积300万元,其他综合收益200万元,盈余公积100万元,未分配利润400万元。 借:实收资本 500 资本公积 300 其他综合收益 200 盈余公积 100 未分配利润 400 贷:长期股权投资 1200 少数股东权益 300
四、成本法下合并报表的编制
成本法的概念及特点 成本法是指长期股权投资按投资成本计价的方法。在成本法下,除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益。
成本法下编制合并报表的调整 在编制合并报表时,需要将成本法核算的长期股权投资调整为权益法核算。这是因为成本法下,长期股权投资账面价值不随子公司所有者权益变动而调整,而编制合并报表需反映母公司在子公司权益的变动情况。 调整步骤与权益法调整下类似,需确认应享有子公司净损益、其他综合收益和所有者权益其他变动的份额。
成本法下编制合并报表的抵消分录 调整为权益法后,编制合并报表的抵消分录与权益法调整下编制合并报表的抵消分录相同。例如,母公司长期股权投资成本为1000万元,经过调整后账面价值为1300万元,子公司所有者权益总额为1600万元,其中实收资本600万元,资本公积400万元,其他综合收益100万元,盈余公积200万元,未分配利润300万元。 借:实收资本 600 资本公积 400 其他综合收益 100 盈余公积 200 未分配利润 300 贷:长期股权投资 1300 少数股东权益 300
五、合并报表编制中的特殊情况处理
逆流交易的处理 逆流交易是指子公司向母公司出售资产等交易。假设子公司向母公司销售一批存货,售价100万元,成本80万元,母公司期末尚未将该批存货对外销售。在编制合并报表时,不仅要抵消内部交易未实现的损益,还要考虑少数股东的影响。 借:营业收入 100 贷:营业成本 80 存货 20 借:少数股东权益 4(20×20%) 贷:少数股东损益 4
连续编制合并报表的处理 在连续编制合并报表时,由于上期编制合并报表时的抵消分录仅在合并工作底稿中进行,并未在母公司和子公司的个别财务报表中登记,所以本期编制合并报表时,需要对上期编制合并报表时的抵消分录进行调整。 例如,上期母公司向子公司销售一批存货,售价100万元,成本80万元,子公司期末未对外销售。上期编制合并报表时编制了如下抵消分录: 借:营业收入 100 贷:营业成本 80 存货 20 本期编制合并报表时,若该批存货仍未对外销售,首先要编制如下调整分录: 借:未分配利润——年初 20 贷:存货 20 若本期子公司将该批存货对外销售,则编制如下分录: 借:未分配利润——年初 20 贷:营业成本 20
购买少数股权的处理 母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权,在合并财务报表中,因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。 假设母公司原持有子公司80%的股权,购买日子公司可辨认净资产公允价值为1000万元。母公司又购买子公司10%的股权,支付价款150万元。购买日至购买少数股权日,子公司实现净利润200万元,无其他所有者权益变动。子公司自购买日开始持续计算的净资产为1200万元,10%股权对应的净资产份额为120万元。 借:长期股权投资 150 贷:银行存款 150 借:资本公积——资本溢价 30 贷:长期股权投资 30
六、案例分析
案例背景 A公司于20XX年1月1日以银行存款5000万元取得B公司80%的股权,当日B公司可辨认净资产公允价值为6000万元,账面价值为5500万元,其中固定资产账面价值为1000万元,公允价值为1500万元,预计使用年限10年,无残值。20XX年B公司实现净利润1000万元,提取盈余公积100万元,向股东分配现金股利400万元。B公司因其他债权投资公允价值上升增加其他综合收益200万元。
编制调整分录
- 调整固定资产账面价值 借:固定资产 500 贷:资本公积 500
- 补提折旧 借:管理费用 50 贷:固定资产——累计折旧 50
- 权益法调整长期股权投资 确认应享有子公司净损益的份额:(1000 - 50)×80% = 760(万元) 借:长期股权投资——损益调整 760 贷:投资收益 760 确认应享有子公司其他综合收益的份额:200×80% = 160(万元) 借:长期股权投资——其他综合收益 160 贷:其他综合收益 160 确认应享有子公司利润分配的份额:400×80% = 320(万元) 借:投资收益 320 贷:长期股权投资——损益调整 320
- 编制抵消分录
- 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 经过权益法调整后,长期股权投资账面价值 = 5000 + 760 + 160 - 320 = 5600(万元) 子公司所有者权益总额 = 6000 + 1000 - 50 - 400 + 200 = 6750(万元) 借:实收资本(假设为3000万元) 3000 资本公积 700(500 + 200) 其他综合收益 200 盈余公积 100 未分配利润 2750(6000 - 3000 - 700 - 200 - 100 + 1000 - 50 - 400) 贷:长期股权投资 5600 少数股东权益 1350(6750×20%)
- 内部投资收益与子公司利润分配的抵消 借:投资收益 760 少数股东损益 190(1000 - 50)×20% 未分配利润——年初 500(6000 - 3000 - 700 - 200 - 100) 贷:提取盈余公积 100 对所有者(或股东)的分配 400 未分配利润——年末 2750
七、总结
合并报表编制是一项复杂且重要的财务工作,涉及众多概念、方法和程序。财务人员需要深入理解合并范围、合并理论等基础概念,熟练掌握编制调整分录和抵消分录的方法,以及特殊情况的处理。通过不断学习和实践,才能准确编制合并报表,为企业提供真实、可靠的财务信息,助力企业决策。同时,随着经济环境的变化和会计准则的更新,财务人员应持续关注相关动态,提升自身专业素养,以更好地应对合并报表编制工作中的各种挑战。