一、引言

在当今经济全球化和企业集团化趋势不断加强的背景下，合并报表编制已成为财务领域的关键热点之一。对于企业集团而言，准确编制合并报表不仅能够真实、全面地反映集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，还对投资者、债权人等利益相关者的决策产生深远影响。然而，合并报表编制过程复杂，涉及诸多要点，需要财务人员深入理解和精准把握。

二、合并范围的确定

1. 控制的定义及判断标准 控制是确定合并范围的核心概念。从会计准则角度，控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。判断是否存在控制，需综合考虑多个因素。 首先，权力的判断。权力源自对相关活动的主导权，相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动，如商品或劳务的销售与购买、资产的购买与处置、研究与开发活动以及融资活动等。投资方能够主导被投资方的相关活动，通常意味着拥有权力。例如，在董事会中拥有多数表决权，可主导公司重大经营决策，这是拥有权力的一种常见表现。 其次，可变回报的考量。可变回报是不固定且基于被投资方业绩的回报，包括股利、利息、管理费收入、投资公允价值变动等。投资方需要分析其从被投资方获取的回报是否具有变动性，以及变动的程度。如一家投资公司持有某子公司部分股权，通过收取管理费及分享子公司利润获得回报，这些回报会随子公司经营业绩变化，属于可变回报。 最后，权力与可变回报的联系。投资方不仅要拥有权力和享有可变回报，还需有能力运用权力影响可变回报金额。这意味着权力与可变回报之间存在实质性联系。例如，投资方虽拥有对被投资方的权力，但回报不受其决策影响，这种情况下不能认定存在控制。
2. 特殊目的实体（SPE）的合并 特殊目的实体是为特殊目的而设立的实体，其经营活动受到严格限制。对于特殊目的实体，同样要依据控制原则判断是否纳入合并范围。在判断时，除考虑上述一般控制判断因素外，还需关注特殊目的实体设立的目的和设计、决策机制以及剩余风险和报酬的承担等。例如，一些特殊目的实体设立是为了进行资产证券化，其决策机制可能较为复杂，需深入分析各参与方对其决策的影响力以及风险和报酬的分配情况，以确定是否应将其纳入合并报表范围。

三、合并报表编制的前期准备工作

1. 统一会计政策 企业集团内各成员企业可能因各种原因采用不同的会计政策，如固定资产折旧方法、存货计价方法等。在编制合并报表前，必须统一会计政策，确保各成员企业会计信息具有可比性。例如，若母公司采用直线法计提固定资产折旧，而某子公司采用加速折旧法，在编制合并报表时，需将子公司的固定资产折旧政策调整为与母公司一致。这一调整过程需详细记录，包括调整的依据、调整金额等，以便后续审计和财务分析。
2. 统一会计期间 各成员企业的会计期间也应保持一致。若存在会计期间不一致的情况，需按照母公司的会计期间对子公司的财务报表进行调整。常见的情况是子公司由于特殊原因采用了与母公司不同的会计年度，如子公司所在地区的法规要求或业务特性导致其会计年度不同于母公司。此时，需将子公司的财务数据按母公司会计期间进行划分和调整，以保证合并报表数据的准确性和一致性。
3. 收集相关资料 编制合并报表需要收集大量资料，包括各成员企业的财务报表、内部交易资料、股权结构信息等。财务人员应建立完善的资料收集流程和档案管理制度，确保资料的完整性和及时性。例如，内部交易资料应详细记录交易的双方、交易内容、交易金额、交易时间等信息，以便在编制抵消分录时准确无误。股权结构信息不仅要明确母公司对子公司的持股比例，还需关注子公司之间的相互持股情况以及潜在表决权等因素，为准确确定合并范围和编制合并报表奠定基础。

四、合并报表编制的核心要点 - 抵消分录的编制

1. 内部股权投资的抵消 （1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 这是合并报表编制中最基本的抵消分录之一。在全资子公司情况下，母公司对子公司的长期股权投资账面价值应与子公司的所有者权益全额抵消。例如，母公司对子公司投资1000万元，子公司所有者权益为1000万元（实收资本800万元，资本公积100万元，盈余公积50万元，未分配利润50万元），则抵消分录为： 借：实收资本 800 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 50 贷：长期股权投资 1000 在非全资子公司情况下，还需考虑少数股东权益。假设母公司持有子公司80%股权，投资成本800万元，子公司所有者权益仍为1000万元，此时抵消分录为： 借：实收资本 800 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 50 贷：长期股权投资 800 少数股东权益 200 （2）内部投资收益与子公司利润分配的抵消 母公司从子公司获取的投资收益以及子公司的利润分配情况需要进行抵消处理。子公司实现的净利润，一部分分配给母公司作为投资收益，一部分留存于子公司形成盈余公积和未分配利润，同时少数股东也享有相应份额。例如，子公司当年实现净利润200万元，按10%提取盈余公积20万元，向母公司分配股利100万元，向少数股东分配股利20万元，剩余60万元作为未分配利润。母公司按80%持股比例确认投资收益160万元。抵消分录如下： 借：投资收益 160 少数股东损益 40 年初未分配利润 0（假设年初无未分配利润） 贷：提取盈余公积 20 对股东的分配 120 年末未分配利润 60
2. 内部债权债务的抵消 企业集团内部成员之间经常发生债权债务关系，如应收账款与应付账款、应收票据与应付票据等。在编制合并报表时，这些内部债权债务应相互抵消，以避免重复计算。例如，母公司向子公司销售商品，形成应收账款500万元，子公司对应形成应付账款500万元。抵消分录为： 借：应付账款 500 贷：应收账款 500 若内部债权债务涉及利息，还需抵消相应的利息收入和利息支出。假设母公司向子公司提供一笔借款，年末产生利息收入30万元，子公司确认利息支出30万元，抵消分录为： 借：应付利息 30 贷：应收利息 30 同时，借：投资收益 30 贷：财务费用 30
3. 内部交易的抵消 （1）内部存货交易的抵消 内部存货交易分为当期购进并全部对外销售、当期购进但未对外销售以及部分对外销售部分留存等情况。 若当期购进并全部对外销售，假设母公司向子公司销售一批存货，售价100万元，成本80万元，子公司又以120万元对外销售。此时，只需抵消内部销售收入和销售成本，分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 100 若当期购进但未对外销售，假设母公司向子公司销售存货，售价100万元，成本80万元，子公司未销售。则需抵消内部销售收入、销售成本以及存货中包含的未实现内部销售利润，分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20 若部分对外销售部分留存，假设母公司向子公司销售存货，售价100万元，成本80万元，子公司对外销售60%，留存40%。则抵消分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 92 存货 8 （（100 - 80）× 40%） （2）内部固定资产交易的抵消 内部固定资产交易也有多种情况。若为一方将自身生产的产品销售给另一方作为固定资产使用，在交易当期，需抵消未实现内部销售利润以及多计提的折旧。例如，母公司将成本为80万元的产品以100万元销售给子公司作为固定资产，预计使用年限5年，直线法折旧，无残值。则在交易当期，抵消分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 固定资产 - 原价 20 同时，借：固定资产 - 累计折旧 4 （20÷5） 贷：管理费用 4 在后续期间，除继续抵消固定资产原价中的未实现内部销售利润以及多计提的折旧外，还需考虑年初未分配利润的调整。

五、合并报表编制中的特殊事项处理

1. 同一控制下企业合并的合并报表编制 同一控制下企业合并，合并方在编制合并报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。在编制合并资产负债表时，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。例如，A公司和B公司同受甲公司控制，A公司通过支付现金方式取得B公司100%股权。B公司在合并前的留存收益为500万元，A公司资本公积为800万元。在编制合并报表时，应编制如下分录： 借：资本公积 500 贷：盈余公积 （假设按10%提取盈余公积，500×10%）50 未分配利润 450 在编制合并利润表时，应包含被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，且需在附注中说明被合并方在合并前实现的净利润情况。
2. 非同一控制下企业合并的合并报表编制 非同一控制下企业合并，购买方在购买日应编制合并资产负债表，将被购买方各项可辨认资产、负债按其公允价值纳入合并报表。购买方支付的合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；反之，差额计入当期损益（营业外收入）。例如，A公司以1500万元购买B公司80%股权，购买日B公司可辨认净资产公允价值为1800万元。则合并成本1500万元小于取得的B公司可辨认净资产公允价值份额1440万元（1800×80%），差额60万元计入营业外收入。分录为： 借：各项资产（按公允价值） 商誉 （若合并成本大于份额，此处填商誉金额）0 贷：各项负债（按公允价值） 长期股权投资 1500 营业外收入 60 在购买日后编制合并报表时，需将购买日的调整分录持续编制，并考虑内部交易等常规抵消分录的编制。

六、合并报表编制的质量控制

1. 加强内部审计监督 企业应建立健全内部审计制度，加强对合并报表编制过程的审计监督。内部审计人员应熟悉合并报表编制的相关规定和流程，对编制过程中的关键环节进行审查，如合并范围的确定、抵消分录的编制等。定期对合并报表进行审计，发现问题及时提出整改建议，确保合并报表的准确性和合规性。
2. 提高财务人员素质 合并报表编制对财务人员的专业素质要求较高，企业应加强财务人员的培训，提升其对会计准则、合并报表编制要点等知识的掌握程度。财务人员自身也应不断学习，关注会计准则的变化和行业动态，提高业务能力。同时，企业可通过绩效考核等方式激励财务人员提高工作质量，保障合并报表编制的准确性。
3. 建立复核机制 在合并报表编制完成后，应建立严格的复核机制。由不同层次的财务人员对合并报表进行多次复核，从数据准确性、逻辑一致性、合规性等方面进行全面审查。例如，先由编制人员进行自我复核，再由财务主管进行二级复核，最后由财务经理进行最终复核。通过层层复核，减少错误和遗漏，提高合并报表的质量。

七、结论

合并报表编制作为财务领域的热点话题，其要点众多且复杂。准确确定合并范围、做好前期准备工作、精准编制抵消分录以及妥善处理特殊事项等，是编制高质量合并报表的关键。同时，加强质量控制，从内部审计、人员素质提升和复核机制等方面入手，能够进一步保障合并报表的准确性和可靠性。财务人员应不断学习和实践，深入掌握合并报表编制要点，为企业集团的财务信息披露和决策支持提供有力保障。