在企业的发展进程中，合并是实现规模扩张、资源整合以及战略转型的重要手段。而企业合并过程中的财务会计处理，不仅关乎企业财务数据的准确性，更影响着投资者、债权人等利益相关者的决策。本文将通过具体案例，深入剖析企业合并财务会计的相关要点。

一、案例一：一揽子交易分步实现非同一控制下企业合并

（一）案例背景

2×14 年，A 公司与 C 公司原股东（非关联方）签订框架协议，拟分步购买 C 公司 100% 的股权，此交易为非同一控制下企业合并。协议以 C 公司 2×14 年 10 月 31 日净资产公允价值 15,000 万元作为总交易价格，购买分三步进行：

2×14 年 12 月 31 日前，A 公司支付第一期对价 5,000 万元，取得 C 公司 10% 股权，暂不对 C 公司派驻管理人员。

2×15 年 7 月 1 日前，A 公司支付第二期对价 5,000 万元，取得 C 公司 40% 股权，之后向 C 公司派驻 2 名董事参与经营决策，原股东派驻 3 名董事。

2×16 年 7 月 1 日前，A 公司支付第三期对价 5,000 万元，取得 C 公司剩余 50% 股权，原股东撤出派驻董事，A 公司取得实质控制权。框架协议明确各步骤不可撤销且互为前提，若某一步骤无法完成，之前步骤将被撤销。

（二）案例解析

判断是否为一揽子交易：

从交易安排看，三步交易在同一协议中约定，且以特定时间净资产公允价值确定总对价，说明交易在规划时考虑了彼此影响。

就交易目的而言，A 公司旨在购买 C 公司 100% 股权，前两步完成后未实现控制，第三步完成才达成目的，表明整体才能达成完整商业结果。

从关联关系分析，各步骤互为前提，某一步骤变动会导致其他步骤撤销或更改，体现一项交易的发生取决于其他交易。

从经济合理性考量，每次交易价格相同，单独看不合理，合并考虑才可能经济。综上，该交易构成一揽子交易。

会计处理：构成一揽子交易的情况下，A 公司不应将前两步取得的股权作为股权投资处理，而应将整个交易视为 “取得控制权” 的整体安排。在取得控制权日（2×16 年 7 月 1 日），按一项以 15,000 万元对价购买 C 公司 100% 股权的企业合并交易核算，先前分两次支付的各 5,000 万元价款，应作为预付投资款项处理。

二、案例二：以欠缴出资方式实现企业合并

（一）案例背景

P 集团公司和 S 公司不属于同一控制下，2022 年 12 月签订增资协议：

S 公司注册资本由 800 万元增至 2000 万元，P 集团公司认缴新增 1200 万元，占 60%。

P 集团公司认缴 1200 万元注册资本，出资 1800 万元，其中 1200 万元为实缴资本，600 万元为出资溢价。

P 集团公司 2022 年 12 月 31 日前缴付 300 万元，后续一年内缴付完毕。

协议履行情况如下：

2022 年 12 月 31 日，P 集团公司缴付出资款 300 万元，其中 200 万元为实缴资本，100 万元为出资溢价，此时 P 集团公司认缴出资比例 60%，实缴出资比例 20%。

S 公司章程规定股东按 “认缴” 出资比例行使表决权，2022 年 12 月 31 日完成工商变更登记，P 集团公司实现对 S 公司控制。

2022 年 12 月 31 日增资前，S 公司净资产账面价值 600 万元，公允价值 700 万元；增资后，账面价值 900 万元，公允价值 1000 万元。

P 集团公司 2023 年 12 月 31 日前缴付后续出资款 1500 万元，其中 1000 万元为实缴资本，500 万元为出资溢价，届时认缴和实缴出资比例均为 60%。

剔除增资因素，缴付后续出资款后，S 公司净资产公允价值将变为 2500 万元。

（二）案例解析

购买日的认定：根据《企业合并准则》，该案例为非同一控制下企业合并，购买日为 2022 年 12 月 31 日。虽当日 P 集团公司实缴出资比例仅 20%，但按公司章程规定的 “认缴” 出资比例行使表决权，实现了对 S 公司控制，符合购买日 “控制” 标准和企业合并定义。在注册资本认缴登记制下，股东最终以认缴出资对公司承担责任，《公司法》也允许公司章程规定按 “认缴” 出资比例行使表决权。

合并成本的确定：此企业合并交易虽分两次支付对价，但支付第一次对价就实现合并，不属于多次交换交易分步实现的企业合并。后续对价是确定发生且能可靠计量的 “确定对价”，应计入合并成本。因此，P 集团公司合并成本按规定确定为 1800 万元（假设无直接相关费用）。

股权投资的计量：非同一控制下企业合并，购买方应按合并成本作为长期股权投资初始投资成本。本案例不属于多次交易分步实现非同一控制下企业合并，不适用相关特殊规定。P 集团公司长期股权投资初始计量金额应为 1800 万元，同时应将后续应支付的 1500 万元出资金额确认计入 “长期股权投资”，并确认负债 1500 万元。不过从权利和义务角度分析，确认计入个别会计主体的长期股权投资和负债初始计量金额会导致虚增资产和负债，个别会计主体正确的确认和计量应为长期股权投资 300 万元。但这并不影响合并会计主体的合并财务报表恰当性，编制合并报表时可 “模拟” 已履行出资义务。

三、企业合并的会计处理方法

（一）购买法

购买法是常见的企业合并会计处理方法，将合并视为一项交易，即购买方获取被购买方控制权。购买方需对支付的对价与被购买方可辨认的资产、负债进行公允价值重新计量，并确认商誉或负商誉。合并双方的资产负债表要进行合并，在合并后的资产负债表中体现合并效果。若支付对价超过被购买方净资产公允价值，超出部分作为商誉体现在资产负债表；若低于，则在利润表中确认为收益。

（二）权益法（权益结合法）

在新会计准则中较少使用，将合并视为两个企业股东之间的权益交换，双方资产、负债及所有者权益按历史成本合并，不重新计量公允价值，也不确认商誉，强调合并双方的持续性。随着国际会计准则和美国通用会计准则发展，购买法已演变为 “收购法”，其核心要点与购买法类似，都需对被购买方资产和负债进行公允价值评估并在合并财务报表体现。

四、企业合并财务报表披露要求

合并企业需在财务报表中披露合并方式、合并日期、合并对价构成、被购买方主要财务信息以及对合并后财务报表的影响等内容。这些披露能帮助投资者和其他利益相关者了解合并对企业财务状况和经营成果产生的影响，为其决策提供依据。例如，投资者可通过合并对价构成判断企业合并的成本和资金来源；通过被购买方主要财务信息了解被合并企业的财务状况和盈利能力，从而评估合并对自身投资收益的影响。

通过以上案例分析和方法阐述，我们对企业合并财务会计有了更深入的理解。在实际操作中，企业应准确判断合并交易性质，合理选择会计处理方法，并严格按照披露要求进行财务信息披露，以确保财务数据的真实性和可靠性，为企业发展和利益相关者决策提供有力支持。