一、引言

在当今经济全球化和市场竞争日益激烈的背景下，企业合并作为一种重要的资本运作方式，频繁出现在商业舞台上。企业合并不仅能够实现资源的优化配置、增强企业的竞争力，还对财务会计领域产生了深远的影响。本文将深入探讨企业合并财务会计的理论与实务，旨在帮助读者全面了解这一复杂而关键的领域。

二、企业合并的含义与分类

（一）含义

企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。这里的 “单独的企业” 既是独立的法人主体，也是独立的报告主体，而 “合并形成一个报告主体” 意味着多个主体合并后应形成经济意义上的整体。从法律意义看，合并后可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。

（二）分类

按合并双方合并前、后最终控制方是否变化分类

同一控制下的企业合并：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的（一年以上，含一年）。由于这种合并是在受到同一控制的企业间进行，不属于企业间的市场交易，而是对资产、负债的重新组合，所以合并方支付给被合并方的合并对价按账面价值计量 。例如，A 公司和 B 公司同受 C 公司控制，A 公司合并 B 公司就属于同一控制下的企业合并。

非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。这是企业间自愿的市场交易行为，类似于整体企业的买卖业务，购置方支付给被购置方的合并对价按公允价值计量。比如，甲公司和乙公司相互独立，甲公司收购乙公司就属于非同一控制下的企业合并。

按合并后主体的法律形式进行分类

吸收合并：即 A + B = A，合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后注销被合并方的法人资格，被合并方原持有的资产、负债成为合并方的资产、负债 。例如，A 公司吸收合并 B 公司，B 公司法人资格消失，其资产和负债都归 A 公司。

新设合并：A + B = C，两家或两家以上企业合并组成一个新的企业，参与合并的原各企业均不复存在 。比如，A 公司和 B 公司合并成立新的 C 公司，A、B 公司法人资格消失。

控股合并：A + B = A’ + B’，合并方在企业合并中取得对被合并方的控制权，被合并方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方确认企业合并形成的对被合并方的投资 。像 A 公司取得 B 公司控制权，B 公司仍独立经营，A 公司确认对 B 公司的投资。

三、企业合并的会计处理方法

（一）权益集合法

会计处理要点

合并实质是参与合并各企业资产、负债的联合，并非购置交易。

被并企业的资产和负债按原账面价值记录，不确认商誉。

合并方合并时的费用均计入当期费用。

若换出股票的面值大于被并企业发行在外股票面值，差额按一定顺序冲销合并方所有者权益项目，先冲销 “资本公积” 科目的贷方余额，不足部分冲销留存收益。

被合并方在合并日前形成的利润并入合并后报告主体的利润 。

举例：假设甲公司以发行股票的方式合并乙公司，乙公司资产账面价值为 1000 万元，负债账面价值为 500 万元。甲公司换出股票面值大于乙公司发行在外股票面值，差额按规定冲销资本公积和留存收益。合并后，乙公司在合并日前的利润也并入甲公司。

（二）购置法

会计处理要点

认定购置方，这是应用购置法的必要条件。

合并实质是一个企业取得另外一个企业净资产和经营控制权的市场交易行为，被购置企业的资产和负债按公允价值重新记录。

合并本钱为购置方在购置日为取得对被购置方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值（扣除为进行企业合并发行权益性证券的发行、登记等费用），合并方合并时的费用均计入当期费用。

购置法下可能产生商誉，即购置方合并本钱超过被购置方净资产公允价值的差额，其表现为被购置方的超常获利能力，是不可识别的无形资产，不能独立于企业而存在。

合并后的利润包括购置方当年的全部利润及被购置方合并后实现的利润 。

举例：丙公司以 1500 万元的价格收购丁公司，丁公司净资产公允价值为 1200 万元，那么 1500 - 1200 = 300 万元就确认为商誉。合并后，丁公司合并后实现的利润也计入丙公司利润。

四、合并财务报表理论

（一）所有权理论

认为母子公司之间是拥有与被拥有的关系，编制合并报表目的是为向母公司的股东报告其拥有的资源。采用比例合并法，母子公司的交易及未实现损益按持股比例抵销，因收购兼并形成的资产、负债变动及商誉按母公司持股比例摊销，合并报表不出现 “少数股东权益” 和 “少数股东损益” 项目 ，通常用于揭示合资企业财务状况。

（二）母公司理论

从控制角度，母公司对子公司的控制包括少数股权应享份额，纳入合并报表的是子公司全部资产与负债。并购的市价成本只由母公司所拥有资产负债分摊，少数股东权益仅以账面价值反映，合并报表产生的商誉属于母公司利益，少数股东权益列为资产负债表的长期负债，少数股东应享损益作为合并收益减项 。虽能满足母公司股东和债权人对报表信息需求，但混淆了股东权益和债权人权益。

（三）经济实体理论

认为子公司是不可分割的整体，市价成本分摊到子公司所有资产和负债（包括少数股东权益），商誉由子公司全部市价形成，由所有股权共享，少数股作为合并产权一部分反映于合并报表产权部分，少数股东在子公司应享损益视为合并净收益在不同股东间的利润分配 。与控制的经济实质吻合，克服了比例合并法的弊端。

五、企业合并财务会计实务中的问题与应对

在实际操作中，企业合并财务会计面临诸多问题。例如，公允价值的确定存在主观性和不确定性，不同评估方法可能得出不同结果，影响合并成本和商誉的计量。此外，合并报表编制过程中，内部交易的抵销、母子公司会计政策差异的调整等也较为复杂。

为应对这些问题，企业应加强与专业评估机构合作，确保公允价值确定的合理性；建立健全内部财务管理制度，规范内部交易核算；加强财务人员培训，提高其对企业合并财务会计处理的专业能力 。

六、结论

企业合并财务会计涉及复杂的理论和繁琐的实务操作。深入理解企业合并的含义、分类、会计处理方法以及合并报表理论，对于企业准确进行财务核算、提供高质量的财务信息至关重要。在实务中，企业需不断解决面临的问题，以适应经济发展和企业合并活动的需要，为企业的健康发展和利益相关者的决策提供有力支持。