一、引言

在当今经济全球化和企业规模不断扩张的背景下，企业集团的组建和发展成为一种常见的经济现象。对于企业集团而言，编制合并财务报表是一项至关重要的工作，它能够综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，为投资者、债权人等利益相关者提供全面的财务信息。然而，合并报表编制过程中存在诸多难点，这些难点不仅考验着财务人员的专业知识和技能，也对财务人员的职业判断能力提出了很高的要求。本文旨在深入解析合并报表编制的难点，帮助财务人员更好地理解和掌握合并报表编制技巧，提升财务技能。

二、合并范围确定的难点及解析

（一）控制的判断

控制是确定合并范围的核心概念。根据相关会计准则，控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。然而，在实际操作中，控制的判断并非总是一目了然。

1. 权力的界定 权力源于对相关活动的主导权。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动，如商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。例如，在某些复杂的股权结构下，可能存在多个投资方对被投资方的不同活动具有决策权，此时就需要准确判断哪个投资方拥有主导被投资方相关活动的权力。假设 A 公司持有 B 公司 40%的股权，C 公司持有 B 公司 30%的股权，D 公司持有 B 公司 30%的股权。A 公司虽然持股比例未超过半数，但根据公司章程，A 公司有权决定 B 公司的重大投资决策，而重大投资决策是对 B 公司回报产生重大影响的相关活动，因此 A 公司可能拥有对 B 公司的权力。
2. 可变回报的判断 可变回报是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报。可变回报的形式多种多样，包括股利、利息、其他利益分配，以及因向被投资方提供服务或资产而获得的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益，以及因参与被投资方而获得的未来流动性等。财务人员需要全面考虑各种可能的可变回报形式，判断投资方是否因参与被投资方而享有可变回报。比如，投资方为被投资方提供贷款，除了收取固定的利息外，还可能因被投资方经营良好而获得额外的收益分成，这种额外的收益分成就属于可变回报。
3. 权力与可变回报的联系 仅仅拥有权力和享有可变回报并不足以构成控制，还需要投资方有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。这要求财务人员深入分析投资方在被投资方决策过程中的实际影响力。例如，虽然投资方拥有对被投资方某些活动的决策权，但如果这些决策权受到其他合同安排或限制的约束，导致投资方无法实际运用这些权力来影响被投资方的回报金额，那么就不能认定投资方对被投资方具有控制。

（二）特殊目的实体合并范围的判断

特殊目的实体（SPE）是指为实现某种特殊目的而设立的实体，其经营活动受到严格限制。判断特殊目的实体是否应纳入合并范围也是合并报表编制中的一个难点。

1. 设立目的 特殊目的实体的设立目的通常是为了进行特定的交易或活动，如资产证券化、项目融资等。如果特殊目的实体的设立目的是为了向投资方提供融资，并且投资方能够主导特殊目的实体的相关活动，以确保其融资安排的顺利进行，那么投资方很可能对特殊目的实体具有控制，应将其纳入合并范围。例如，某企业为了进行资产证券化，设立了一个特殊目的实体，将其应收账款转移至该特殊目的实体进行证券化处理。如果该企业能够控制特殊目的实体对应收账款的管理和处置等相关活动，那么该特殊目的实体应纳入该企业的合并范围。
2. 决策机制 特殊目的实体的决策机制可能与普通企业不同，其决策权力可能分散在多个参与方之间。财务人员需要仔细研究特殊目的实体的章程、协议等文件，判断投资方是否能够主导特殊目的实体的相关活动。例如，某些特殊目的实体的决策需要经过多个参与方的一致同意，但如果投资方在这些参与方中具有实际的影响力，能够左右决策结果，那么投资方可能对特殊目的实体具有控制。
3. 风险和报酬的承担 投资方对特殊目的实体风险和报酬的承担情况也是判断合并范围的重要因素。如果投资方承担了特殊目的实体主要的剩余风险和报酬，那么投资方更有可能对特殊目的实体具有控制。例如，在一个项目融资的特殊目的实体中，投资方承担了项目失败的主要损失风险，同时也享有项目成功的主要收益，这表明投资方对特殊目的实体具有较大的控制权，应考虑将其纳入合并范围。

三、内部交易抵消的难点及解析

（一）存货内部交易抵消

1. 未实现内部销售利润的计算 在存货内部交易中，未实现内部销售利润是指内部交易的卖方已确认销售收入，但买方尚未将该存货对外销售，从而导致内部交易利润在集团层面尚未实现的部分。计算未实现内部销售利润需要准确确定内部交易的售价、成本以及未销售存货的数量。例如，母公司将成本为 80 万元的存货以 100 万元的价格销售给子公司，子公司当年未将该存货对外销售。则未实现内部销售利润为 100 - 80 = 20 万元。
2. 连续编制合并报表时的处理 在连续编制合并报表时，由于上一年度的内部交易存货可能在本年度部分或全部对外销售，因此需要对年初未分配利润进行调整。假设上例中，子公司在第二年将该存货以 120 万元的价格对外销售。在编制第二年合并报表时，首先要抵消上一年度未实现内部销售利润对年初未分配利润的影响，即借记“年初未分配利润”20 万元，贷记“营业成本”20 万元。然后，再按照正常的内部交易抵消分录，借记“营业收入”100 万元，贷记“营业成本”100 万元。
3. 逆流交易的特殊考虑 逆流交易是指子公司向母公司销售存货的情况。在逆流交易中，未实现内部销售利润会影响少数股东权益和少数股东损益。假设子公司将成本为 60 万元的存货以 80 万元的价格销售给母公司，母公司当年未将该存货对外销售。在编制合并报表时，除了抵消未实现内部销售利润外，还需要考虑少数股东的影响。假设子公司少数股东持股比例为 20%，则应借记“少数股东权益”（80 - 60）×20% = 4 万元，贷记“少数股东损益”4 万元。

（二）固定资产内部交易抵消

1. 交易当期的抵消处理 固定资产内部交易可能存在两种情况，即销售方将固定资产作为商品销售给购买方，以及销售方将固定资产作为固定资产销售给购买方。无论哪种情况，在交易当期都需要抵消未实现内部销售利润。例如，母公司将账面价值为 100 万元的固定资产以 120 万元的价格销售给子公司，子公司将其作为固定资产使用，预计使用年限为 5 年，采用直线法计提折旧。在交易当期，应借记“营业收入”120 万元，贷记“营业成本”100 万元，贷记“固定资产——原价”20 万元。同时，由于子公司多计提了折旧，还应借记“固定资产——累计折旧”20÷5 = 4 万元，贷记“管理费用”4 万元。
2. 以后期间的抵消处理 在以后期间，除了继续抵消固定资产原价中的未实现内部销售利润外，还需要调整累计折旧的影响。仍以上例为例，在第二年，应借记“年初未分配利润”20 万元，贷记“固定资产——原价”20 万元；借记“固定资产——累计折旧”4 万元，贷记“年初未分配利润”4 万元；借记“固定资产——累计折旧”4 万元，贷记“管理费用”4 万元。
3. 提前报废或处置的处理 如果固定资产在使用期限未满时提前报废或处置，在编制合并报表时，应将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润以及累计多计提的折旧予以转销。假设上例中的固定资产在第三年提前报废，在编制合并报表时，应借记“年初未分配利润”20 万元，贷记“营业外支出”20 万元；借记“营业外支出”8 万元，贷记“年初未分配利润”8 万元；借记“营业外支出”4 万元，贷记“管理费用”4 万元。

四、长期股权投资与所有者权益抵消的难点及解析

（一）同一控制下企业合并的抵消处理

1. 合并日的抵消分录 在同一控制下企业合并中，合并方取得被合并方的净资产按照账面价值计量。在编制合并报表时，应将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵消。假设 A 公司在同一控制下取得 B 公司 80%的股权，B 公司所有者权益账面价值为 1000 万元，其中股本 500 万元，资本公积 200 万元，盈余公积 100 万元，未分配利润 200 万元。则在合并日，应编制抵消分录：借记“股本”500 万元，借记“资本公积”200 万元，借记“盈余公积”100 万元，借记“未分配利润”200 万元，贷记“长期股权投资”800 万元，贷记“少数股东权益”200 万元。
2. 合并日后的调整与抵消 合并日后，由于子公司实现净利润、分配股利等原因，其所有者权益会发生变化。母公司需要按照权益法对长期股权投资进行调整，然后再进行抵消处理。假设 B 公司在合并后第一年实现净利润 100 万元，提取盈余公积 10 万元，向股东分配股利 50 万元。则母公司应按照权益法调整长期股权投资：借记“长期股权投资”（100 - 50）×80% = 40 万元，贷记“投资收益”40 万元。在编制合并报表时，抵消分录为：借记“股本”500 万元，借记“资本公积”200 万元，借记“盈余公积”110 万元，借记“未分配利润”240 万元，贷记“长期股权投资”840 万元，贷记“少数股东权益”210 万元。

（二）非同一控制下企业合并的抵消处理

1. 购买日的抵消分录 在非同一控制下企业合并中，购买方取得被购买方的净资产按照公允价值计量。购买方支付的合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，可能形成商誉或计入当期损益。假设 A 公司以 1200 万元的价格取得 B 公司 80%的股权，购买日 B 公司可辨认净资产公允价值为 1300 万元，其中股本 500 万元，资本公积 300 万元，盈余公积 100 万元，未分配利润 400 万元。则合并成本 1200 万元大于取得的可辨认净资产公允价值份额 1300×80% = 1040 万元，形成商誉 160 万元。在购买日，应编制抵消分录：借记“股本”500 万元，借记“资本公积”300 万元，借记“盈余公积”100 万元，借记“未分配利润”400 万元，借记“商誉”160 万元，贷记“长期股权投资”1200 万元，贷记“少数股东权益”260 万元。
2. 购买日后的调整与抵消 购买日后，除了按照权益法调整长期股权投资外，还需要考虑购买日被购买方资产、负债公允价值与账面价值的差额对净利润的影响。假设购买日 B 公司一项固定资产公允价值高于账面价值 100 万元，该固定资产剩余使用年限为 5 年，采用直线法计提折旧。则每年应调减 B 公司净利润 100÷5 = 20 万元。假设 B 公司在购买后第一年实现净利润 100 万元，提取盈余公积 10 万元，向股东分配股利 50 万元。则调整后的净利润为 100 - 20 = 80 万元。母公司应按照权益法调整长期股权投资：借记“长期股权投资”（80 - 50）×80% = 24 万元，贷记“投资收益”24 万元。在编制合并报表时，抵消分录为：借记“股本”500 万元，借记“资本公积”300 万元，借记“盈余公积”110 万元，借记“未分配利润”230 万元，借记“商誉”160 万元，贷记“长期股权投资”1224 万元，贷记“少数股东权益”276 万元。

五、少数股东权益和少数股东损益的处理难点及解析

（一）少数股东权益的计量

1. 初始计量 在确定合并范围后，需要准确计量少数股东权益。在同一控制下企业合并中，少数股东权益按照子公司所有者权益账面价值的份额计量；在非同一控制下企业合并中，少数股东权益按照购买日被购买方可辨认净资产公允价值份额计量。例如，在上述非同一控制下企业合并例子中，购买日少数股东权益按照 B 公司可辨认净资产公允价值 1300 万元的 20%计量，即 260 万元。
2. 后续计量 少数股东权益在后续期间会随着子公司所有者权益的变动而变动。子公司实现净利润、分配股利、其他综合收益变动等都会影响少数股东权益。假设子公司在某一期间实现净利润 100 万元，少数股东持股比例为 20%，则少数股东权益应增加 100×20% = 20 万元；若子公司分配股利 50 万元，少数股东权益应减少 50×20% = 10 万元。

（二）少数股东损益的计算

1. 计算基础 少数股东损益是指子公司当期实现的净利润中属于少数股东的部分。在计算少数股东损益时，需要考虑子公司净利润的调整事项，如内部交易未实现利润的影响、资产公允价值与账面价值差额对净利润的影响等。例如，在上述非同一控制下企业合并例子中，考虑固定资产公允价值与账面价值差额对净利润的影响后，子公司调整后的净利润为 80 万元，少数股东损益为 80×20% = 16 万元。
2. 特殊情况 在某些特殊情况下，如子公司发生超额亏损，少数股东可能需要承担部分亏损。如果少数股东承担的亏损超过了其在子公司所有者权益中的份额，在编制合并报表时，应继续冲减少数股东权益，直至少数股东权益减记至零为限。若少数股东有义务承担额外亏损，且符合预计负债确认条件，还应确认预计负债。

六、合并报表编制中的其他难点及解析

（一）外币报表折算

1. 折算汇率的选择 当企业集团中有境外子公司时，需要将境外子公司的外币财务报表折算为母公司记账本位币报表。在折算过程中，不同项目应选择不同的折算汇率。资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算；所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算；利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。例如，某境外子公司资产负债表日的固定资产账面价值为 100 万美元，资产负债表日即期汇率为 1 美元 = 6.5 元人民币，则折算后的固定资产金额为 100×6.5 = 650 万元人民币。
2. 折算差额的处理 外币报表折算差额是指在折算过程中，由于资产负债表不同项目采用不同汇率折算而产生的差额。该差额在合并资产负债表中所有者权益项目下单独列示。假设境外子公司年初外币报表折算差额为 0，当年由于汇率变动导致资产负债表折算产生差额 20 万元人民币，则在合并资产负债表中，应在所有者权益项目下“其他综合收益”中列示 20 万元。

（二）复杂股权结构下的合并处理

1. 多层嵌套股权结构 在一些企业集团中，可能存在多层嵌套的股权结构，如母公司通过子公司间接持有孙公司的股权。在这种情况下，编制合并报表时需要逐步进行合并。首先，子公司将其对孙公司的长期股权投资与孙公司的所有者权益进行抵消，编制子公司层面的合并报表。然后，母公司再将其对该子公司的长期股权投资与子公司（包含孙公司合并数据）的所有者权益进行抵消，编制最终的合并报表。例如，A 公司持有 B 公司 80%的股权，B 公司持有 C 公司 70%的股权。B 公司先编制对 C 公司的合并报表，然后 A 公司再编制包含 B 公司（已合并 C 公司）的合并报表。
2. 交叉持股 交叉持股是指企业集团内各公司之间相互持有对方的股权。交叉持股会增加合并报表编制的复杂性。对于交叉持股的处理，通常采用库藏股法或交互分配法。库藏股法是将企业集团内其他公司持有的本公司股权视为库藏股，在编制合并报表时予以抵消；交互分配法是通过建立联立方程，计算各公司相互持股对净利润和所有者权益的影响，然后进行抵消处理。例如，A 公司持有 B 公司 60%的股权，B 公司持有 A 公司 20%的股权。采用库藏股法时，在编制合并报表时，将 B 公司持有的 A 公司 20%股权视为库藏股，抵消相关的长期股权投资和所有者权益项目。

七、结论

合并报表编制是一项复杂且具有挑战性的工作，其中涉及的合并范围确定、内部交易抵消、长期股权投资与所有者权益抵消、少数股东权益和少数股东损益处理以及其他如外币报表折算、复杂股权结构处理等难点，需要财务人员具备扎实的专业知识、敏锐的职业判断能力和严谨的工作态度。通过深入理解和掌握这些难点的解析方法，财务人员能够更加准确地编制合并报表，为企业集团的财务信息使用者提供高质量的财务报告，从而更好地支持企业的决策和发展。同时，随着会计准则的不断完善和企业经济业务的日益复杂，财务人员还需要持续学习和研究，不断提升自身的专业素养，以应对合并报表编制工作中的新问题和新挑战。

——部分文章内容由AI生成——