一、合并报表编制概述
在企业的财务工作中，合并报表编制占据着举足轻重的地位。随着企业规模的不断扩张，通过并购、设立子公司等方式形成企业集团的情况日益普遍。此时，为了向投资者、债权人等利益相关者准确呈现整个企业集团的财务状况、经营成果和现金流量，合并报表的编制就显得尤为关键。
合并报表是将企业集团视为一个整体，以纳入合并范围的母公司和子公司的个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵消集团内部交易后编制而成的报表。它反映的是企业集团整体的财务信息，而非单个企业的财务状况。
二、合并范围的确定
确定合并范围是编制合并报表的首要任务。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。所谓控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
权力的判断 权力来源于权利，这些权利可能是来自表决权、潜在表决权、合同安排等。例如，在常规情况下，如果投资方持有被投资方半数以上的表决权，通常可以认为投资方对被投资方拥有权力。然而，实际情况往往更为复杂，当投资方持有被投资方半数或以下的表决权时，如果通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权，或者根据公司章程或协议有权主导被投资方的相关活动等，也可能表明投资方拥有对被投资方的权力。
可变回报的识别 投资方从被投资方获得的回报可能会随着被投资方业绩而变动，这种回报就是可变回报。可变回报的形式多种多样，包括但不限于股利、利息、资产处置收益等。例如，母公司投资子公司，不仅可能获得子公司分配的利润，还可能因为子公司资产价值的增减变动而获得或承担相应的收益或损失。
权力与可变回报的联系 只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力，且有能力运用该权力影响其回报金额时，才能表明投资方对被投资方形成控制。比如，虽然投资方拥有对被投资方的一定权力，但如果该权力无法影响被投资方的业绩从而改变回报金额，那么就不能认定为控制。
三、合并报表编制流程
前期准备工作
- 统一会计政策：母公司和子公司的会计政策应当保持一致。如果存在差异，子公司应按照母公司的会计政策进行调整。例如，母公司采用直线法计提固定资产折旧，而子公司采用双倍余额递减法，子公司就需要调整为直线法，以便于合并报表的编制。
- 统一会计期间：母公司和子公司的会计期间也必须一致。若子公司的会计期间与母公司不同，需按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整。
- 收集资料：母公司需要收集子公司的财务报表、内部交易资料等相关信息，为编制抵消分录做准备。
编制抵消分录 抵消分录是合并报表编制的核心环节，其目的是抵消集团内部交易对个别财务报表的影响，使合并报表反映企业集团整体的财务状况。主要的抵消分录包括以下几类：
- 长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 在非同一控制下企业合并中，母公司对子公司的长期股权投资按照购买日的公允价值计量。假设母公司对子公司的长期股权投资为1000万元，子公司所有者权益中股本为500万元，资本公积为300万元，盈余公积为100万元，未分配利润为100万元。则抵消分录为： 借：股本 500 资本公积 300 盈余公积 100 未分配利润 100 商誉 （长期股权投资金额 - 享有子公司可辨认净资产公允价值份额，假设此处为100）100 贷：长期股权投资 1000 在同一控制下企业合并中，长期股权投资按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额计量。抵消分录相对简单，不产生商誉。
- 内部债权债务的抵消 当母公司与子公司之间存在债权债务关系时，如母公司向子公司提供借款，在个别报表中，母公司会确认其他应收款，子公司会确认其他应付款。在编制合并报表时，需抵消这种内部债权债务。假设母公司借给子公司500万元，抵消分录为： 借：其他应付款 500 贷：其他应收款 500 同时，如果内部债权债务产生了利息收入和利息费用，也需要进行抵消。假设借款产生了50万元利息，母公司确认了利息收入，子公司确认了利息费用，抵消分录为： 借：投资收益 50 贷：财务费用 50
- 内部存货交易的抵消 内部存货交易可能会导致未实现内部销售利润的存在。假设母公司将成本为80万元的存货以100万元的价格销售给子公司，子公司当年未将该存货对外销售。则在编制合并报表时，抵消分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20 如果子公司在当年将该存货以120万元的价格对外销售，那么抵消分录为： 借：营业收入 100 贷：营业成本 100 因为存货已经对外销售，未实现内部销售利润已经实现，无需再对存货进行调整。
- 内部固定资产交易的抵消 内部固定资产交易情况较为复杂。假设母公司将成本为100万元的固定资产以150万元的价格销售给子公司，子公司作为管理用固定资产入账，预计使用年限为5年，采用直线法计提折旧。 首先，在交易当年，抵消未实现内部销售利润： 借：营业收入 150 贷：营业成本 100 固定资产——原价 50 同时，抵消因未实现内部销售利润多计提的折旧。当年多计提折旧 = 50÷5 = 10万元，抵消分录为： 借：固定资产——累计折旧 10 贷：管理费用 10 在后续年度，抵消分录会有所变化。例如，第二年，抵消未实现内部销售利润及累计多计提折旧： 借：年初未分配利润 50 贷：固定资产——原价 50 借：固定资产——累计折旧 10 贷：年初未分配利润 10 借：固定资产——累计折旧 10 贷：管理费用 10
编制合并工作底稿 将母公司和子公司的个别财务报表数据过入合并工作底稿，并在工作底稿中编制抵消分录。通过计算得出合并财务报表各项目的合并金额。例如，资产类项目的合并金额 = 母公司个别报表资产金额 + 子公司个别报表资产金额 - 抵消分录中资产减少金额 + 抵消分录中资产增加金额。负债类和所有者权益类项目同理。
编制合并报表 根据合并工作底稿中的合并金额，编制正式的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。
四、特殊情况处理
- 购买少数股权 企业在取得对子公司的控制权后，可能会进一步购买少数股东持有的对子公司的股权。购买少数股权时，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
假设母公司原持有子公司80%股权，购买日可辨认净资产公允价值为1000万元，子公司自购买日开始持续计算的净资产为1200万元。母公司又购买了子公司10%的股权，支付价款150万元。新增持股比例应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额 = 1200×10% = 120万元，差额 = 150 - 120 = 30万元。则会计处理为： 借：长期股权投资 150 贷：银行存款 150 借：资本公积——资本溢价 30 贷：长期股权投资 30
- 处置部分股权不丧失控制权 母公司处置部分对子公司的股权，但仍然保留对该子公司的控制权。这种情况下，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
假设母公司持有子公司80%股权，处置10%股权，处置价款为200万元。子公司自购买日开始持续计算的净资产为2000万元。处置部分股权应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额 = 2000×10% = 200万元，不产生差额，会计处理为： 借：银行存款 200 贷：长期股权投资 （按照处置比例计算）200
- 丧失控制权 当母公司因处置股权等原因丧失对原有子公司的控制权时，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行处理。 在个别财务报表中，对于处置的长期股权投资，应按照长期股权投资的处置规定进行会计处理，确认处置损益。在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。
假设母公司原持有子公司80%股权，处置60%股权后丧失控制权。处置价款为1000万元，剩余20%股权公允价值为300万元。子公司自购买日开始持续计算的净资产为1500万元。原持股比例应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额 = 1500×80% = 1200万元，处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和 = 1000 + 300 = 1300万元，差额 = 1300 - 1200 = 100万元，计入投资收益。
五、案例分析
假设A公司于20XX年1月1日以银行存款5000万元取得B公司80%的股权，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为6000万元，账面价值为5500万元，其中存货账面价值为500万元，公允价值为800万元，其他资产和负债的账面价值与公允价值相等。20XX年度，B公司实现净利润1000万元，提取盈余公积100万元，向股东分配现金股利400万元。B公司购买日的存货当年全部对外销售。A公司与B公司之间发生如下内部交易：
A公司向B公司销售一批商品，售价为300万元，成本为200万元，B公司当年未将该商品对外销售。
B公司向A公司提供劳务，收取劳务费用50万元，A公司已将该劳务费用计入管理费用。
确定合并范围 由于A公司持有B公司80%的股权，能够对B公司实施控制，所以B公司应纳入A公司的合并范围。
调整子公司财务报表 购买日存货公允价值高于账面价值300万元，该存货当年全部对外销售，应调增B公司当年营业成本300万元，从而调减净利润300万元。调整后的B公司净利润 = 1000 - 300 = 700万元。
编制抵消分录
- 长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 购买日B公司可辨认净资产公允价值为6000万元，A公司长期股权投资为5000万元，商誉 = 5000 - 6000×80% = 200万元。 借：股本 （假设B公司股本为3000万元）3000 资本公积 （6000 - 5500 = 500万元）500 盈余公积 （100万元）100 未分配利润 （700 - 100 - 400 = 200万元）200 商誉 200 贷：长期股权投资 （5000 + 700×80% - 400×80% = 5240万元）5240 少数股东权益 （6000 + 700 - 400）×20% = 1260
- 内部存货交易的抵消 借：营业收入 300 贷：营业成本 200 存货 100
- 内部劳务交易的抵消 借：营业收入 50 贷：管理费用 50
编制合并工作底稿并得出合并报表数据 将A公司和B公司的个别财务报表数据过入合并工作底稿，编制上述抵消分录，计算得出合并资产负债表、合并利润表等各项目的合并金额，进而编制合并报表。
六、总结
合并报表编制是一项复杂且细致的工作，涉及到众多的知识点和处理技巧。从合并范围的准确确定，到各项抵消分录的编制，再到特殊情况的处理，每一个环节都至关重要。财务人员需要深入理解相关会计准则和规定，通过不断的学习和实践，提高合并报表编制的准确性和效率，为企业集团的财务信息使用者提供高质量的财务报告。只有这样，才能更好地满足企业决策、投资者决策以及监管要求等多方面的需求，促进企业的健康发展。
同时，随着经济环境的不断变化和企业业务的日益复杂，合并报表编制方法也可能会不断更新和完善。财务人员应保持学习的热情，关注会计准则的修订和变化，及时调整自己的知识体系，以适应新的工作要求。